В условиях отрицательного сальдо внешней торговли государство пытается найти способы (экономические и административные) ограничения импорта товаров без проведения девальвации белорусского рубля.
Одним из экономических методов, способных, по мнению государства, существенно сократить импорт товаров, являются новые нормы налогового законодательства, направленные на изменение порядка вычета НДС при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь (далее - импортный НДС).
Импортный НДС - это НДС, уплаченный при импорте товаров на территорию Республики Беларусь. При этом неважно, уплачен НДС на таможне или в налоговой инспекции (при импорте товаров из стран Таможенного союза).
Напомним, суть изменений сводится к тому, что с 25 июля по 31 декабря 2014 года импортный НДС при ввозе товаров принимается к вычету не в периоде отражения налога в бухгалтерском учете, а по истечении 90 дней со дня отражения импортного НДС в бухгалтерском учете.
Фактически государство вводит двойное налогообложение импорта, так как, уплатив НДС при ввозе товаров, предприятие не сможет принять его к вычету в отчетном периоде (месяце или квартале) и при реализации товара будет вынуждено уплатить данный налог повторно. По сути, бизнес авансом повторно перечисляет в бюджет импортный НДС.
Значительное изменение порядка налогообложения в середине года, очевидно, отрицательно скажется на условиях ведения бизнеса предприятиями, осуществляющими внешнеэкономическую деятельность. В данной статье будут представлены способы минимизации последствий изменения налогового законодательства в части уплаты импортного НДС - налоговое планирование уплаты импортного НДС.
Материалы и основные средства.
Все законодательно не запрещенные методы налоговой оптимизации импортного НДС условно можно подразделить на два вида. Во-первых, это методы, связанные с определением порядка использования товаров. Во-вторых, это методы, связанные с планированием поставки и реализации товаров.
Первый метод налоговой оптимизации импортного НДС основан на выборе порядка использования импортного товара. Сразу же отметим, что согласно Указу № 361 под товаром понимаются все импортируемые активы предприятия, то есть непосредственно товары, предназначенные для реализации, а также материалы и основные средства.
Такой подход отличается от традиционной классификации, существующей в бухгалтерском учете, но характерен для налогового учета. Так, в налоговом учете объектом обложения НДС являются товары, в том числе материалы и основные средства, в случае их реализации.
Столь подробный анализ отличий бухгалтерского и налогового учета важен для понимания механизма налоговой оптимизации импортного НДС. Для налогового учета товаром являются все активы, которые продаются или покупаются, независимо от их классификации в бухгалтерском учете.
В свою очередь, если активы не продаются, то для налогового учета они не являются товаром. На этом принципе построены изменения порядка вычета импортного НДС согласно Указу № 361.
Если предприятие покупает импортный товар и использует его в своей деятельности, а не продает, то вычет импортного НДС происходит в старом порядке в месяце отражения импортного НДС в бухгалтерском учете. В случае если импортный товар в дальнейшем продается, то вычет НДС происходит в новом порядке - по истечении 90 дней со дня отражения импортного НДС в бухгалтерском учете.
В этой ситуации для сохранения старого порядка вычета импортного НДС покупаемый импортный товар должен быть отражен в бухгалтерском учете в качестве основного средства или материалов. При этом условии импортный НДС будет принят к вычету по старому порядку с некоторыми ограничениями для материалов.
Так, согласно разъяснениям Министерства по налогам и сборам РБ от 30.07.2014 г. № 10/4024 (далее - разъяснения МНС), по материалам вычет импортного НДС будет производиться в периоде передачи материалов в производство или использования их для оказания услуг, но не позднее 90 дней со дня отражения импортного НДС в бухгалтерском учете. Следует отметить, что данное расширенное толкование норм Указа № 361 касается только ситуации, когда предприятие не уверено, будет ли материал использоваться в производстве или будет в дальнейшем продан.
Оценочные суждения, применяемые в разъяснениях МНС, весьма существенно усложняют ведение бухгалтерского учета. Очевидно, что на практике нельзя быть полностью уверенным, что весь материал будет использован и не будет частично продан в дальнейшем. Данное разъяснение МНС требует от предприятия ведения дополнительного бухгалтерского учета количества материала, переданного в производство, и суммы импортного НДС, уплаченного при ввозе данного товара.
При этом в случае уверенности в использовании материала именно в производстве предприятие может весь импортный НДС принять к вычету по старому порядку. В пользу использования последнего варианта вычета импортного НДС по материалам говорит и то обстоятельство, что на практике, особенно при большой номенклатуре материалов, практически невозможно установить прямую взаимосвязь между сроками поставки и реализации материалов одной номенклатуры при ежемесячных поставках товаров той же номенклатуры.
В отличие от ситуации с материалами, разъяснения МНС не устанавливают ограничений по порядку вычета импортного НДС для основных средств. На практике это позволяет использовать следующие механизмы налоговой оптимизации.
Во-первых, импортные основные средства могут быть реализованы по истечении, например, одного месяца после их ввода в эксплуатацию. При этом формально будут соблюдены условия Указа № 361, а также будет применим старый порядок вычета импортного НДС.
Во-вторых, импортные основные средства могут быть переданы в аренду или в лизинг, что также сохраняет старый порядок вычета импортного НДС.
Важным основанием выбора схемы налоговой оптимизации является четкое определение цели экономической операции. Одной из таких целей может быть, например, получение долгосрочного дохода от основных средств, что требует использование договора аренды (лизинга).
Поставка и реализация.
Второй метод налогового планирования импортного НДС связан с планированием поставки и реализации импортного товара. Данный метод основан на взаимосвязи между моментом покупки и моментом реализации импортного товара в привязке к налоговому периоду исчисления НДС.
В ситуации, если предприятие осуществляет равномерные ежемесячные поставки импортного товара, наиболее выгодным вариантом будет ежемесячная периодичность представления налоговой декларации по НДС. В этом случае отвлечение оборотных средств предприятия на оплату авансовых платежей в бюджет по импортному НДС не будет превышать 90 дней. В обратной ситуации отвлечение оборотных средств на уплату импортного НДС может достигать 150 дней.
Данная ситуация наглядно представлена на следующем примере. Если предприятие импортировало товар 28 июля 2014 года, то принять к вычету импортный НДС оно сможет не ранее 25 октября 2014 года.
При уплате НДС ежемесячно импортный НДС будет учтен в налоговой декларации за октябрь 2014 года. При ежеквартальной уплате НДС импортный НДС будет учтен в налоговой декларации за IV квартал, то есть в декабре 2014 года. Разница между моментами учета НДС в налоговом учете составляет 2 месяца.
Следует отметить, что предприятие определяет периодичность уплаты налога один раз в год и в дальнейшем в течение года не имеет права его менять. Поэтому вышеуказанная рекомендация может использоваться предприятиями при налоговом планировании на 2015 год, так как велика вероятность включения новой нормы по налоговым вычетам импортного НДС в Налоговый кодекс с 1 января 2015 года.
Для предприятий, нерегулярно импортирующих товары и предоставляющих налоговые декларации ежеквартально, оптимальным вариантом является импорт товара в последний месяц квартала и реализация товара в первый месяц следующего квартала за импортом товара. В этом случае новый порядок вычета импортного НДС не повлияет на их финансово-хозяйственную деятельность.
Например, если предприятие импортировало товар в сентябре 2014 года, а реализовало в октябре 2014 года, то и начисление НДС, и налоговые вычеты по импортному НДС будут учтены в налоговой декларации за IV квартал. Следовательно, предприятию не нужно будет уплачивать авансовые платежи по импортному НДС и, соответственно, будут сэкономлены оборотные средства на двойной уплате импортного налога.
Двойные цели.
Принятие нового порядка вычета импортного НДС имело двоякую цель: оно направлено как на снижение импорта, так и на получение дополнительных поступлений от авансовых платежей по импортному НДС. Промежуточные итоги экономического ограничения импорта можно будет оценить после 22 октября 2014 года, когда все импортеры будут вынуждены уплатить НДС по новым правилам по итогам работы за III квартал 2014 года.
При этом уже сегодня с большой долей уверенности можно утверждать, что новый порядок уплаты НДС приведет к росту цен на импортные товары и, скорее всего, вызовет рост задолженности бизнеса по платежам в бюджет.
Окончательные выводы о влиянии нового порядка уплаты импортного НДС на экономику государства и бизнеса можно будет сделать в IV квартале 2014 года.
