В последние годы в Беларуси либерализация законодательства затронула и сферу бухгалтерского учета. При этом положительный первоначальный эффект от принятых и предлагаемых нововведений во многом нивелируется существующей правоприменительной практикой. Речь, в частности, идет о взаимосвязи налогового и бухгалтерского учета.
При анализе взаимосвязи налогового и бухгалтерского учета следует учитывать два аспекта: формальные правила (законы) и неформальные правила (обычаи и традиции). Особенности правового государства заключаются в верховенстве законов над неформальными правилами либо включении положений неформальных правил в нормативные документы. К сожалению, в Беларуси неформальные правила зачастую оказываются сильнее любых хороших законов. Попробуем проиллюстрировать данное утверждение на уже принятых и предлагаемых к принятию изменениях в порядок ведения бухгалтерского учета.
Все изменения бухгалтерского учета условно можно подразделить на два направления. Во-первых, это принятие нормативных документов, направленных на упрощение документооборота. Во-вторых, внедрение стандартов международной финансовой отчетности (МФСО) в белорусский бухгалтерский учет.
Изменения законодательства, связанные с сокращением документооборота, на практике приводят к ситуации неопределенности, когда необходимо оформлять новые документы или самостоятельно разрабатывать первичные бухгалтерские документы.
Так, например, принятые в марте 2011 года Указ № 114 и постановление Совмина № 360 оставили фактически 9 унифицированных форм первичных бухгалтерских документов. Все остальные документы согласно Закону "О бухгалтерском учете и отчетности" и Указу № 114 должны разрабатываться и утверждаться в рамках учетной политики предприятием самостоятельно.
Помимо дополнительной работы, бухгалтеры сталкиваются с потенциально опасной ситуацией непризнания соответствия самостоятельно разработанных документов нормам налогового законодательства. Так, возникает вопрос: какие критерии будет предъявлять налоговый инспектор при проверке актов на списание материалов на затраты или актов на оказание услуг сторонними организациями? Достаточно ли для указанных документов соблюдения требований статьи 9 Закона "О бухгалтерском учете и отчетности" и пункта 1.4 Указа № 114?
Вопрос совсем не праздный с учетом недавней практики суровых наказаний за любые неточности в оформлении товарно-транспортных накладных. При этом послабления, установленные в пункте 1.5 Указа № 114, касаются лишь ответственности в части бухгалтерского учета и не затрагивают вопросы налогового учета. Отсутствие надлежаще оформленных первичных бухгалтерских документов в современной налоговой практике является основанием для снятия с расходов предприятия затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
В свете планируемого снижения ставки налога на прибыль налоговые органы, очевидно, будут уделять более существенное внимание порядку формирования затрат предприятия. Планов пополнения бюджета за счет контрольных мероприятий никто не отменял.
Данное предположение дополнительно основано и на нововведениях 2011 года. Так, пунктом 84 постановления Минфина № 133 определено, что основанием для списания горюче-смазочных материалов на затраты производства являются накопительные ведомости данных путевых листов о фактическом расходе горюче-смазочных материалов или карточки учета расхода топлива за отчетный период. При этом, во-первых, единой формы накопительной ведомости или карточки учета нет, соответственно, и критерий их составления непонятен. Во-вторых, путевой лист не является унифицированным первичным документом бухгалтерского учета, а соответственно, может на предприятии не составляться. Тогда возникает закономерный вопрос: на основании какого документа оформлять накопительную ведомость?
Приведенные примеры показывают, что в настоящее время для налоговых органов открываются широкие возможности для привлечения к ответственности бухгалтеров за неправильное ведение налогового учета в части первичных бухгалтерских документов. При этом очевидно, что налоговый учет основывается на бухгалтерском учете.
Соответственно, упрощение бухгалтерского учета должно учитывать сложившуюся белорусскую правоприменительную практику, при которой уплата налогов является главной, а иногда и единственной целью ведения бухгалтерского учета на белорусских предприятиях. В этой ситуации любое упрощение бухгалтерского учета без изменения подходов в налоговом законодательстве обрекает бухгалтеров на нарушение налогового учета, а соответственно, на недоплату налогов со всеми вытекающими отсюда последствиями.
Аналогичная мысль возникает и при анализе второго направления совершенствования бухгалтерского законодательства: внедрения в бухгалтерский учет стандартов МФСО.
Одним из основных принципов формирования отчетности по МФСО является приоритет профессионального суждения бухгалтера над формальными критериями бухгалтерской операции. То есть фактически МФСО рассчитано на высококвалифицированных бухгалтеров, имеющих хорошие познания в экономической теории.
Бухгалтерская отчетность по МФСО используется для принятия экономически обоснованных управленческих решений, для оправдания предпринимательских рисков руководителя предприятия. То есть стандарты МФСО рассчитаны на экономику с преобладающим частным сектором, так как собственнику нужна реальная картина на предприятии и ему нет необходимости (за исключением мошенничества) приукрашивать свои показатели.
В Беларуси преобладает государственная собственность и бухгалтерский учет основан на жестких формальных критериях, позволяющих легко контролировать предприятия в вопросе отражения хозяйственных операций по счетам бухгалтерского учета, предпринимательские риски при этом зачастую наказуемы. В свою очередь, государство имеет возможность законодательно принимать правила бухгалтерского учета, направленные на дополнительные поступления в бюджет (амортизационная политика, порядок учета материалов, учет курсовых разниц и др.), а также достаточно эффективно контролировать порядок формирования и распоряжения государственной собственностью.
Данная система наряду с недостатками имеет и один существенный плюс, так как позволяет бухгалтерам предугадать формальные критерии проверки контролирующих органов, что на практике приводит к несущественным доначислениям налогов после проверки квалифицированных бухгалтеров. Также бухгалтеры имеют возможность отчитываться таким образом, чтобы не привлекать дополнительного внимания контролирующих органов. Так, например, общеизвестна практика отчета о рентабельной работе коммерческих предприятий по итогам года независимо от реального финансового состояния предприятий.
В итоге существующая система бухгалтерского учета направлена на работу бухгалтеров по формальным критериям исполнения законодательства, что не всегда предполагает хорошее знание экономической теории, а также полностью исключает инициативу. Принятие стандартов МФСО с его профессиональным суждением, во-первых, приведет к безработице существенной части бухгалтеров. Во-вторых, создается почва для конфликтов между бухгалтерами и контролирующими органами.
Возникает вопрос о том, кто и на основании каких критериев будет оценивать правильность профессионального суждения бухгалтера в споре с контролирующими органами? Не будет ли профессиональное суждение бухгалтера приравнено к злоупотреблению служебным положением? Данная ситуация вполне возможна при проверке государственных предприятий, например, органами Комитета госконтроля.
Второй важной отрицательной чертой внедрения стандартов МФСО является существенное изменение подходов к организации бухгалтерского учета. Анонсированные изменения в порядке бухгалтерского учета курсовых разниц на практике приведут к многим вопросам, а соответственно, и к нарушениям налогового учета. Отсутствие стабильности в сфере законодательства в совокупности с несоответствием принимаемых законов существующей правоприменительной практике является наиболее актуальной проблемой бухгалтеров.
Можно предположить, что планируемые и уже внесенные изменения в порядок ведения бухгалтерского учета во многом усложнят работу бухгалтерам. В погоне за либерализацией законодательства правительство, похоже, в очередной раз наступает на грабли заблуждения, основанного на возможности существенного улучшения делового климата за счет изменения надстройки (законов) без существенного изменения базиса - современной белорусской экономической модели.
Только после существенного изменения подходов к управлению собственностью, а также порядка формирования бюджета, проведения налоговых проверок могут быть внедрены стандарты МФСО в современную систему белорусского бухгалтерского учета.
