Валютная составляющая налога на прибыль

Завершающим налоговым этапом финансового года для каждого белорусского главного бухгалтера является работа по составлению декларации по налогу на прибыль. В данной статье представлен краткий обзор налоговых казусов, которые возникают у предприятия при учете валютной составляющей налога на прибыль.

Белорусским законодательством определены три возможные ситуации, при которых совершение валютных операций связано с налогом на прибыль.

В первом случае налогообложению подлежат курсовые разницы - изменение стоимости активов и обязательств в связи с изменением курса белорусского рубля.

Во втором случае налогообложению подлежат суммовые разницы - изменение стоимости активов и обязательств при пересчете одной валюты в другую. Например, по договору стоимость товара определена в долларах США, но оплата производится белорусскими рублями.

В третьем случае налогообложению подлежат операции по купле-продаже валюты. Каждый из случаев имеет свои особенности налогообложения.

При возникновении у предприятий курсовых разниц возможны следующие варианты налогообложения. По хозяйственным операциям, связанным с покупкой (продажей) товаров, работ и услуг, курсовые разницы относятся на внереализационные доходы или расходы в зависимости от изменения курса валюты. При этом организация имеет право включать курсовые разницы в налогооблагаемую базу частями вплоть до 31 декабря 2014 года.

Порядок включения курсовых разниц в налоговую базу каждая организация определяет самостоятельно, что позволяет фактически "ручным способом" (на основании приказа предприятия) определить сумму курсовых разниц, которая будет учтена при исчислении налога на прибыль в 2011 году.

В случае образования курсовых разниц при вносе вкладов в уставный фонд предприятия объектов для налогообложения не возникает. Курсовые разницы, возникшие при переоценке денежных средств, учитываются по-разному. По девальвационным переоценкам 24 мая и 21 октября 2011 года курсовые разницы, как и по товарам, работам, услугам, могут быть учтены при налогообложении до 31 декабря 2014 года. Курсовые разницы в остальные дни 2011 года должны быть учтены при налогообложении прибыли непосредственно 2011 года.

Важным аспектом налогообложения курсовых разниц является возможность переноса "бумажной прибыли", которая образовалась в результате девальваций, на более поздний срок 2012-2014 годов. Данным обстоятельством целесообразно воспользоваться в связи с инфляцией и снижением ставки по налогу на прибыль с 24 до 18% с 1 января 2012 года.

По суммовым разницам налогообложение проще налогообложения курсовых разниц, так как в налоговую базу включаются все положительные и отрицательные разницы, возникающие при погашении дебиторской и кредиторской задолженности. Важным аспектом налогообложения суммовых разниц является включение всех суммовых разниц при расчете налога на прибыль 2011 года, а также включение в налоговую базу всех дополнительных сумм, полученных в счет оплаты указанной задолженности.

Наиболее неоднозначным является вопрос налогообложения доходов и расходов, связанных с куплей-продажей валюты. Речь, в частности, идет о дополнительных суммах, которые предприятия получали или уплачивали весной-осенью 2011 года в связи с валютным кризисом. Ярким примером являются доходы, получаемые экспортерами от продажи валюты на дополнительной валютной биржевой сессии в октябре 2011 года, или дополнительные комиссионные платежи, которые должны были платить предприятия банкам для покупки валюты по реальному рыночному курсу.

Указанные доходы и расходы по степени правового регулирования порядка их налогообложения можно условно разделить на три группы. Если в вопросе учета расходов на покупку валюты для расчетов за сырье, материалы и товары, а также кредитов и займов, используемых на эти цели, законодатели прописали все более-менее четко, то в остальных случаях не все так однозначно. Речь, в частности, идет о расходах на покупку валюты для целей оплаты работ и услуг, а также о вопросе налогообложения дополнительных доходов от продажи.

В случае с расходами по покупке валюты для оплаты сырья, материалов, товаров, а также кредитов на эти цели все вроде бы достаточно просто. Пунктом 1 постановления Совмина № 704 от 3 июля 2011 г. определено, что данные расходы на момент покупки валюты относятся на увеличение стоимости указанного сырья, материалов, товаров, то есть учитываются при исчислении налога на прибыль. Вопрос возникает лишь в случаях, когда товар уже продан, а покупали валюту мы после для оплаты кредиторской задолженности. Эту ситуацию законодательство не регулирует. Также не регулирует законодательство и вопрос дополнительных расходов на покупку валюты для оплаты работ и услуг.

По моему мнению, данные затраты тоже можно учитывать при налогообложении, так как пунктом 1 статьи 130 Налогового кодекса определено, что при налогообложении учитываются все расходы на производство и реализацию товаров, работ, услуг, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом важно иметь все первичные бухгалтерские документы (договоры, счета и так далее), подтверждающие необходимость и факт осуществления дополнительных расходов на покупку валюты. Кроме того, целесообразно было внести в учетную политику пункт, определяющий порядок отражения в бухгалтерском учете таких затрат, благо эти изменения можно было внести в учетную политику и в течение 2011 года, что разрешено законодательством о бухгалтерском учете.

Еще более неоднозначная ситуация с налогообложением дополнительных доходов от продажи (конверсии) валюты. Видимо, пробел в данном вопросе заметили и в Министерстве по налогам и сборам, так как с 1 января 2012 года внесено дополнение в Налоговый кодекс Республики Беларусь. Новым пунктом 3.19-4 статьи 128 Налогового кодекса определено, что в состав внереализационных доходов включаются "доходы от продажи иностранной валюты в сумме положительной разницы, образовавшиеся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса, установленного Национальным банком Республики Беларусь на дату продажи".

Согласно пункту 3.19-5 статьи 128 Налогового кодекса с 2012 года облагаются и доходы от конверсии валюты. В 2011 году таких пунктов в Налоговом кодексе не было, и это позволяет предположить, что указанные доходы в прошлом году налогом на прибыль не облагались.

Данное предположение подтверждается и следующими нормативными документами. Во-первых, в статье 126 Налогового кодекса определено, что объектом обложения налога на прибыль является сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов, а также дивиденды и приравненные к ним доходы. Ни к одной из данных категорий доходов, возможно, за исключением внереализационных доходов, доходы от продажи валюты не относятся. Напомним, что до принятия Налогового кодекса, то есть до 1 января 2010 года, объектом налогообложения являлась и прибыль от реализации иных ценностей (включая основные средства). К иным ценностям можно отнести и валюту. Но еще раз подчеркнем: с 2010 года объект налогообложения налогом на прибыль изменен.

Во-вторых, операции с валютой в соответствии с бухгалтерским законодательством, в частности, действовавшей в 2011 году Инструкцией по применению типового плана счетов № 89, включались в состав операционных, а не внереализационных доходов. Очевидно, что для целей налогового учета Министерство по налогам и сборам данные операции может законодательно включить в состав внереализационных доходов, что, в общем- то, и было сделано в 2012 году. Но еще раз повторимся: в 2011 году порядок налогообложения доходов от продажи валюты четко в законодательстве не прописан.

Следует отметить, что указанный вывод основывается на личном (юридически обоснованном) мнении автора. В то же время предприятия могут (должны) самостоятельно обратиться за разъяснениями по данному вопросу в налоговые органы, при этом полученный ответ должен содержать конкретные ссылки на нормы законодательства, иначе целесообразно обращаться за разъяснениями в вышестоящие инстанции, вплоть до Министерства по налогам и сборам.

Обобщая изложенное, хотелось бы отметить, что данный материал является авторским взглядом на пробелы в налоговом законодательстве. При этом основная цель статьи - это привлечение внимания налогоплательщиков к необходимости выработки собственной юридически обоснованной позиции в условиях неопределенности и нестабильности налогового законодательства.

Необходимо использовать пробелы налогового законодательства на пользу предприятия - для оптимизации уровня налоговой нагрузки. Благо это позволяет сделать пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Республики Беларусь, который гласит, что "в случае неясности или нечеткости предписаний актов налогового законодательства государственными органами и должностными лицами решения должны приниматься в пользу плательщиков".