В качестве примера рассмотрим схему строительства нового объекта недвижимого имущества на территории Беларуси: резидент-заказчик "А" заключает с нерезидентом-генподрядчиком договор строительного генподряда. Впоследствии нерезидент с резидентом-субподрядчиком "Б" подписывают договор строительного субподряда.
Определяемся с терминологией.
Напомним, в соответствии с п. 1 ст. 656 ГК РБ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику в установленный срок, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить ее (уплатить цену работы).
При заключении договоров подряда необходимо в том числе руководствоваться порядком и требованиями, установленными Правилами заключения и исполнения договоров строительного подряда, утвержденными постановлением Совмина РБ от 15.09.1998 г. № 1450 (далее - Правила № 1450), а также иными актами законодательства (п. 13 Правил № 1450).
Определения понятий "внешнеторговый договор", "нерезидент", "экспорт" содержатся в Указе президента РБ от 27.03.2008 г. № 178 "О порядке проведения и контроля внешнеторговых операций".
В соответствии с п. 1 Указа № 178 под внешнеторговой операцией понимается каждый этап выполнения работ в рамках одного внешнеторгового договора (совокупность указанных этапов, осуществленных в рамках одного внешнеторгового договора в течение одного дня).
Этап оформляется актом о приемке-сдаче выполненных работ либо иными документами, предусмотренными законодательством РБ либо государства, являющегося местом нахождения нерезидента-контрагента. Обратим внимание, что каждый этап должен быть завершен поступлением денежных средств либо иными способами, предусмотренными Указом № 178.
Таким образом, если по условиям договора строительного генподряда нерезидент-генподрядчик будет предварительно исполнять свои обязательства, в частности по выполнению работ, а потом получать за выполненные работы оплату от резидента-заказчика "А", то такая операция не будет являться внешнеторговой. Соответственно, сроки завершения внешнеторговой операции соблюдать не требуется.
Кроме того, операция не будет являться внешнеторговой при заключении в дальнейшем нерезидентом договора строительного субподряда с резидентом "Б", но только в том случае, если нерезидент предварительно исполняет свои обязательства. А именно: производит предоплату за предполагаемые к выполнению резидентом "Б" работы по возведению нового объекта недвижимого имущества на территории РБ.
В соответствии с п. 1 Указа № 178 по каждому внешнеторговому договору, предусматривающему возмездную передачу товаров, общая стоимость которых с учетом приложений и дополнений к этому договору составляет 3.000 EUR в эквиваленте и более, экспортер (импортер) обязан до даты отгрузки (поступления) товаров либо проведения (поступления) платежей зарегистрировать сделку в банке, обслуживающем счет экспортера (импортера), в порядке, установленном Нацбанком.
Предметом договора (как строительного генподряда, так и субподряда) является выполнение работ. Соответственно, регистрировать такие договоры в банке, обслуживающем счета экспортера или импортера, нет необходимости независимо от стоимости выполняемых работ по договору.
Особенности расчетов.
В соответствии со ст. 5 Закона от 22.07.2003 г. № 226-З "О валютном регулировании и валютном контроле" к текущим валютным операциям в том числе относятся валютные операции, проводимые между резидентами и нерезидентами и предусматривающие осуществление расчетов по сделкам, предусматривающим экспорт и (или) импорт работ, услуг.
При этом согласно ст. 10 Закона № 226-З текущие валютные операции осуществляются между резидентами и нерезидентами без каких-либо ограничений.
В пункте 23 Правил проведения валютных операций, утвержденных постановлением правления Нацбанка РБ от 30.04.2004 г. № 72 "Об утверждении Правил проведения валютных операций", предусмотрено, что при проведении валютных операций между субъектом валютных операций - резидентом и субъектом валютных операций - нерезидентом разрешается использование белорусских рублей при проведении всех валютных операций.
В соответствии с п. 24 Правил № 72 денежные обязательства по валютным операциям между субъектом валютных операций - резидентом и субъектом валютных операций - нерезидентом могут быть выражены и исполнены в иностранной валюте, официальный курс белорусского рубля к которой установлен Нацбанком.
Официальный курс белорусского рубля устанавливается по отношению к свободно конвертируемым иностранным валютам и ограниченно конвертируемым иностранным валютам, перечень которых предусмотрен постановлением правления Нацбанка от 20.08.2001 г. № 208 "О порядке установления официального курса белорусского рубля по отношению к иностранным валютам".
Соответственно, в вышеназванных договорах допускается использование наряду с иностранной валютой, официальный курс белорусского рубля к которой установлен Нацбанком, и белорусских рублей (например, в договоре строительного субподряда между нерезидентом и резидентом "Б").
Налогообложение.
Доходы иностранных субъектов хозяйствования, осуществляющих строительные, строительно-монтажные работы, по налоговому законодательству подлежат налогообложению с начала их деятельности на территории РБ.
Возникновением постоянного представительства считается начало работ подрядчиком, включая любые подготовительные работы в РБ.
Исходя из ч. 2 п. 4 ст. 139 Налогового кодекса РБ (далее - НК) к стройплощадке относится место строительства новых объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов). К стройплощадке также отнесено место строительства сооружений, машин и оборудования, функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений.
Однако следует учитывать, что п. 4 ст. 139 НК признает постоянным представительством иностранной организации стройплощадку, монтажный или сборочный объект только в том случае, если они существуют на территории РБ в течение периода, превышающего 180 дней в любом 12-месячном периоде.
Однако не стоит забывать, что срок существования стройплощадки может быть также установлен в международных налоговых соглашениях и определен в диапазоне от 6 до 18 месяцев.
Например, для признания стройплощадки, строительного или монтажного объекта постоянным представительством Соглашением об избежании двойного налогообложения, заключенного с Литовской Республикой, установлен период, превышающий 12 месяцев. Если продолжительность строительных или монтажных работ не превышает 12 месяцев, то стройплощадка или строительный, монтажный объект не рассматриваются в качестве постоянного представительства и, следовательно, не подлежат обложению налогом на прибыль.
Таким образом, стройплощадка будет рассматриваться как деятельность через постоянное представительство в случае, если продолжительность таких работ превышает 180 дней в любом 12-месячном периоде (если иной срок не установлен международным договором). В таком случае стройплощадка будет являться постоянным представительством нерезидента, что влечет за собой обязанность постановки на учет в налоговых органах РБ и самостоятельную уплату налогов (нерезидент должен будет открыть представительство как обособленное подразделение).
В ином случае на резидента-заказчика "А", у которого заключен договор строительного генподряда с нерезидентом, не осуществляющим на территории РБ деятельность через постоянное представительство, возлагаются обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС от стоимости выполненных строительно-монтажных работ.
В соответствии со ст. 149 НК ставка налога на доходы установлена в размерах по другим доходам, указанным в п. 1 ст. 146 НК (15%).
При этом в перечень "других доходов", установленных ст. 146 НК, строительные работы не входят. Поэтому они не подлежат обложению налогом на доходы с иностранных юридических лиц. Иными словами, резидент-заказчик "А" не должен удерживать налог на доходы при перечислении дохода нерезиденту-генподрядчику.
Подводим итоги.
1. Действующее законодательство не устанавливает запрет на заключение между резидентом-заказчиком "А" и нерезидентом договора строительного генподряда, а также договора строительного субподряда между этим же нерезидентом и резидентом-субподрядчиком "Б", предметом которых является строительство нового объекта недвижимого имущества на территории РБ.
2. При заключении вышеназванных договоров необходимо соблюдать требования Указа № 178, в частности, по срокам завершения внешнеторговых операций, за исключением случая, когда нерезидент-генподрядчик предварительно исполняет свои обязательства.
3. Законодательство допускает расчеты как в иностранной валюте, так и в белорусских рублях (например, при расчетах по договору строительного субподряда).
4. При осуществлении нерезидентом-генподрядчиком работ по строительству нового объекта недвижимого имущества на территории РБ до 180 дней НДС со строительно-монтажных работ при осуществлении выплат нерезиденту-генподрядчику удерживает резидент-заказчик "А".
5. Если нерезидент-генподрядчик осуществляет строительные работы по возведению нового объекта недвижимого имущества на территории РБ свыше 180 дней, то он обязан стать на учет в налоговых органах РБ и самостоятельно уплачивать налоги, а также открыть представительство как обособленное подразделение. При этом иной срок осуществления работ может быть установлен международным договором.
