Когда суммы «входного» НДС не принимаются к вычету

По общему правилу при расчете НДС к уплате исчисленные суммы налога уменьшаются на налоговые вычеты. Однако в отдельных случаях суммы «входного» НДС не подлежат вычету.

В каких случаях организации суммы «входного» налога к вычету не принимают, а относят на затраты по производству и реализации, на увеличение стоимости приобретенных (ввезенных) объектов, за счет целевого финансирования.

Объясняют специалисты ilex.by.

1. Что такое «входной» НДС

«Входным» НДС принято называть налог:

— предъявленный к оплате покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее — объекты) продавцом, состоящим на учете в налоговых органах Республики Беларусь и являющимся плательщиком НДС;

— уплаченный при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь;

— уплаченный при приобретении объектов на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, иностранных ИП, не состоящих на учете в налоговых органах республики (п. 1 ст. 132 НК).

На практике возможны ситуации, когда НДС ошибочно предъявляется продавцами, не являющимися плательщиками данного налога, или предъявляется по оборотам, которые не облагаются НДС. Неправильная сумма налога может быть указана продавцом вследствие того, что была применена неверная ставка либо допущена счетная ошибка. В таких случаях сумма налога, выделенная продавцом в первичных учетных документах и ЭСЧФ (если не составлялся акт сверки расчетов), также считается «входным» НДС и может быть принята к вычету (ч. 1 п. 22 ст. 133 НК).

2. Отнесение «входного» НДС на затраты

На затраты по производству и реализации объектов относятся суммы «входного» НДС (кроме сумм НДС по основным средствам (ОС) и нематериальным активам), приходящиеся на обороты по реализации объектов, которые освобождаются от обложения НДС (ч. 1 подп. 3.1 ст. 133 НК).

Примечание
Суммы НДС, не принятые к вычету и включенные в затраты, отражаются в строке 6.1 раздела IV части I налоговой декларации (расчета) по НДС (подп. 18.8 Инструкции N 2).

Если реализуются объекты как освобождаемые от НДС, так и облагаемые налогом, возникает необходимость в распределении суммы «входного» налога между этими оборотами. При этом организация может вести раздельный учет сумм «входного» налога, относимых на затраты плательщика, либо при его отсутствии определять такие суммы исходя из доли оборота по реализации объектов, освобождаемых от НДС, в общем объеме оборота по реализации. В случае распределения вычетов методом удельного веса расчет производится нарастающим итогом с начала года (п. 4 ст. 133, ст. 134 НК).

Аналогичный порядок применяется в отношении оборотов по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория республики (в том числе населению на выставках-ярмарках, проводимых на территории государств ЕАЭС), и не распространяется на обороты по реализации:

— объектов организациями (их структурными подразделениями), зарегистрированными в качестве плательщиков налогов иностранного государства;

— товаров, отгруженных с мест хранения (с выставок-ярмарок) на территории иностранных государств, в том числе государств — членов ЕАЭС, по которым вычет сумм НДС производится в полном объеме;

— товаров при электронной дистанционной продаже, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь;

— товаров, указанных в ч. 2 п. 2 ст. 116 НК (ч. 2 подп. 3.2 ст. 133, подп. 4.1.1 ст. 134 НК).

Примечание
Суммы НДС, отнесенные на затраты, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на реализацию» и кредиту счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» (абз. 2 п. 5 Инструкции N 41).

Пример 1

У организации, исчисляющей НДС ежемесячно, за январь — апрель текущего года имеются следующие обороты по реализации:

— товаров, облагаемых по ставке НДС 20%, — 240 000 руб., в том числе НДС 40 000 руб.;

— объектов, освобождаемых от НДС, — 200 000 руб.;

— товаров, реализованных населению на ярмарке, организованной на территории России, — 220 000 руб.

Общий оборот по реализации — 660 000 руб. (240 000 + 200 000 + 220 000), общая сумма НДС, исчисленного по реализации, — 40 000 руб.

Остаток налоговых вычетов по ОС на 1 января текущего года составляет 12 000 руб. Сумма «входного» НДС по приобретенным объектам в текущем периоде — 26 000 руб. (в том числе по ОС 6000 руб.).

Согласно учетной политике налоговые вычеты распределяются методом удельного веса, остатки вычетов прошлого периода по ОС не участвуют в распределении данным методом, а принимаются к вычету ежемесячно в размере 1/12.

Порядок определения налоговых вычетов следующий:

— сумма «входного» НДС, подлежащая распределению (без учета НДС по ОС), — 20 000 руб. (26 000 — 6000);

— сумма «входного» НДС, относимая на затраты, т.е. сумма налога, приходящаяся на освобождаемый оборот и оборот по реализации товаров на ярмарке в России, — 12 727,273 руб. (20 000 x (200 000 + 220 000) / 660 000);

— сумма «входного» НДС по товарам, приходящаяся на оборот, который облагается по ставке 20% (вычитается в первую очередь в пределах НДС, исчисленного по реализации (не более 40 000 руб.)), — 7272,727 руб. (20 000 — 12 727,273) (абз. 2 п. 2 ст. 135 НК);

— сумма «входного» НДС по ОС (без учета остатка вычетов прошлого периода) — 6000 руб., принимается к вычету во вторую очередь в полном размере, т.к. не превышает разницы между суммой НДС, исчисленной по реализации, и суммой налога, вычитаемого в первую очередь (указанная разница равна 32 727,273 руб. (40 000 — 7272,727)) (абз. 3 п. 2 ст. 135 НК);

— сумма остатка НДС по ОС, подлежащая вычету в размере 4/12, независимо от суммы НДС, исчисленной по реализации, в шестую очередь, — 4000 руб. (12 000 руб. / 12 мес. x 4 мес.) (абз. 7 п. 2 ст. 135 НК).

Общая сумма налоговых вычетов — 17 272,727 руб. (7272,727 + 6000 + 4000). Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, — 22 727,273 руб. (40 000 — 17 272,727).

Еще раз обратим внимание на то, что отнесение на затраты сумм налога, приходящихся на указанные обороты, — не право плательщика, а обязанность, установленная НК. Вместе с тем организации могут применить ставку НДС в размере 20% по отдельному освобожденному обороту либо вовсе отказаться от освобождения от данного налога, исчислить налог по ставке 20% по операциям, местом реализации которых не признается территория республики. Кроме того, организация вправе отнести суммы «входного» НДС на увеличение стоимости приобретаемых (ввозимых) объектов. В таких случаях распределение «входного» НДС на затраты не производится (п. 3 ст. 118, подп. 9.1 и 9.2 ст. 122, п. 11 ст. 132 НК).

3. Отнесение «входного» НДС на стоимость объектов

Не подлежат вычету суммы НДС, отнесенные на увеличение стоимости объектов. При этом необходимо различать случаи, когда суммы «входного» НДС включаются в стоимость объектов по желанию плательщика, а когда в обязательном порядке (подп. 24.3 ст. 133 НК).

Например, в обязательном порядке подлежат отнесению на увеличение стоимости объектов суммы «входного» НДС:

— предъявленные (уплаченные) при приобретении (ввозе) объектов организациями, не осуществляющими предпринимательской деятельности на территории республики (в том числе иностранными организациями и аккредитованными в установленном порядке представительствами иностранных организаций) (п. 12 ст. 132 НК);

Пример 2

Профсоюзная организация финансируется за счет членских профсоюзных взносов и отчислений организации по коллективному договору (далее — отчисления организации). Профсоюзная организация приобретает за счет этих источников подарки.

При передаче членам профсоюзной организации подарков, приобретенных за счет членских взносов, объект для исчисления НДС отсутствует. Сумма «входного» НДС по подаркам относится на увеличение их стоимости (подп. 2.8.2 ст. 115 НК).

Безвозмездная передача членам профсоюзной организации товаров, приобретенных за счет отчислений организации, а также передача сторонним физическим лицам — не членам профсоюзной организации товаров, приобретенных за счет членских взносов или за счет отчислений организации, облагается НДС. Сумма «входного» НДС в таком случае принимается к вычету. Если суммы НДС ранее были отнесены на увеличение стоимости подарков, то профсоюзная организация вправе самостоятельно выделить для вычета суммы НДС, ранее отнесенные на стоимость этих подарков (подп. 26.4 ст. 133 НК).

— предъявленные (уплаченные) при приобретении (ввозе) объектов организациями, применяющими особый режим налогообложения, не предусматривающий исчисление и уплату НДС (в частности, упрощенную систему налогообложения (УСН) (подп. 24.11 ст. 133 НК);

— уплаченные при ввозе на территорию Республики Беларусь товаров организациями, применяющими освобождение от НДС по реализации этих товаров (п. 13 ст. 132 НК);

— предъявленные (уплаченные) при приобретении (ввозе) организациями товаров, налоговая база при реализации которых определяется как положительная разница между ценой реализации и ценой приобретения этих товаров (например, путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление населения, трудовых книжек и (или) вкладышей к ним) (подп. 16.3, п. 22 ст. 120, подп. 24.16 ст. 133 НК);

— по расходам, предъявляемым организацией другому субъекту хозяйствования к возмещению (например, по возмещаемой арендодателю арендатором стоимости работ и услуг, связанных с арендой, но не включенных в арендную плату; по возмещаемым комиссионеру комитентом суммам расходов по приобретению объектов, не покрываемых вознаграждением комиссионера, и т.д.) (подп. 2.12 и 2.15 ст. 115, подп. 24.9, 24.10 и 24.12 ст. 133 НК);

Пример 3

Работник возместил организации стоимость переговоров, проведенных в личных целях со служебного мобильного телефона, в размере 180 руб. (в том числе НДС 30 руб.). Суммы «входного» НДС по услугам связи у организации в размере 30 руб. к вычету не принимаются, а возмещаются работниками вместе со стоимостью телефонных переговоров.

— относящиеся к прямым расходам на приобретение и реализацию (или погашение) ценных бумаг, предусмотренные ст. 179 НК (подп. 24.1.2 ст. 133 НК);

— предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг), имущественных прав за счет средств, являющихся безвозмездной (спонсорской) помощью в соответствии с законодательством. Указанные суммы НДС относятся на увеличение стоимости этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 24.17 ст. 133 НК);

— иностранными организациями (иностранными ИП), оказывающими услуги в электронной форме для физических лиц (п. 9 ст. 141 НК).

В иных ситуациях организациям предоставлено право относить суммы «входного» НДС на увеличение стоимости объектов по любым покупкам независимо от того, какие обороты по реализации объектов у них имеются. В частности, такое право предоставляется и при наличии освобожденных оборотов и оборотов по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Республики Беларусь, при получении бюджетного финансирования. Принятое решение об отнесении сумм «входного» НДС на стоимость объектов в учетной политике организации не отражается (п. 11 ст. 132, ч. 1 подп. 24.4 ст. 133 НК).

Пример 4

У организации с начала года имеются только обороты по реализации услуг за пределами Республики Беларусь, не являющиеся объектом обложения НДС. Суммы НДС, предъявленные при приобретении либо уплаченные при ввозе объектов на территорию республики, не принимаются к вычету до появления в текущем году операций по реализации, признаваемых объектом обложения НДС. В рассматриваемом случае организация вправе отнести суммы «входного» налога на увеличение стоимости покупок (подп. 1.1 ст. 115 НК).

Следует учитывать, что законодательством не предусмотрено последующее выделение НДС для вычета в случае, если организация воспользовалась правом отнесения сумм «входного» НДС на увеличение стоимости объектов (подп. 24.3, п. 26 ст. 133 НК).

Примечание
В бухгалтерском учете суммы НДС, отнесенные на стоимость объектов, могут отражаться записью: Д-т 07 «Оборудование к установке и строительные материалы», 08 «Вложения в долгосрочные активы», 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 41 «Товары» и др. — К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» без отражения на счете 18 . В то же время, если организация относит на стоимость покупок уплаченный при ввозе налог, в учете производятся следующие записи: Д-т 18 — К-т 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» — на сумму уплаченного «ввозного» налога, Д-т 07, 08, 10, 41 и др. — К-т 18 — на сумму налога, отнесенного на стоимость покупок (абз. 2 п. 2, абз. 3 п. 5, п. 6 Инструкции N 41).

4. Отнесение «входного» НДС за счет целевого финансирования

Не принимаются к вычету суммы «входного» НДС по объектам, приобретенным (ввезенным) за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо государственных внебюджетных фондов. Указанные суммы НДС относятся за счет этих источников либо на увеличение стоимости объектов. При получении средств на безвозмездной основе из других источников (например, на основе безвозмездной спонсорской помощи от коммерческой организации) либо при получении целевого финансирования на возмездной основе (например, средств из инновационного фонда на условиях увеличения доли государства в уставном фонде организации) вычет налога по приобретенным за счет указанных средств объектам производится в общеустановленном порядке (ст. 132, ч. 1 подп. 24.4 ст. 133 НК).

Примечание
Если организация относит суммы «входного» НДС за счет безвозмездно полученных средств из бюджета либо государственных внебюджетных фондов, в бухгалтерском учете такой налог отражается по дебету счета 98 «Доходы будущих периодов» и других счетов и кредиту счета 18 (абз. 5 п. 5 Инструкции N 41).

Отметим, что, если на момент приобретения объектов неизвестно, за счет каких источников они будут оплачены, организация вправе суммы налога принять к вычету. В последующем при получении бюджетных средств ранее принятые к вычету суммы НДС уменьшаются (корректируются) в том отчетном периоде, в котором получены данные средства.

Пример 5

Организация, осуществляющая деятельность в сфере сельского хозяйства, исчисляющая НДС поквартально, за счет собственных средств в I квартале текущего года приобрела дизельное топливо стоимостью 12 000 руб. (в том числе НДС 2000 руб.). Предъявленный поставщиком НДС принят к вычету. В II квартале текущего года из местного бюджета безвозмездно выделены средства в сумме 9000 руб. на возмещение части расходов на приобретение дизельного топлива.

В II квартале текущего года общую сумму налоговых вычетов необходимо уменьшить на принятую ранее к вычету сумму НДС по дизельному топливу. Поскольку бюджетные средства частично компенсируют расходы на приобретение дизельного топлива, сумма НДС, подлежащего восстановлению, исчисляется пропорционально доле суммы бюджетного финансирования в стоимости топлива с учетом НДС и составляет 1500 руб. (2000 x 9000 / 12 000). Данная сумма относится за счет бюджетных источников.

Вместе с тем суммы «входного» НДС принимаются к вычету, если:

— средства, полученные из названных источников, включены (подлежат включению) в налоговую базу;

Пример 6

Организация выполняет работы по ремонту и благоустройству придорожной территории. Заказчик таких работ — бюджетная организация, которая оплачивает их за счет средств, выделенных из местного бюджета.

В приведенной ситуации бюджетные средства поступают в качестве оплаты выполненных работ, т.е. включаются в налоговую базу. В связи с этим суммы «входного» налога по приобретаемым за эти средства объектам не относятся за счет данных средств, а принимаются к вычету (подп. 5.5 ст. 120 НК).

— объекты приобретены (ввезены) за счет сумм субсидий, предоставляемых из бюджета в связи с применением плательщиком цен, определяемых (регулируемых) законодательством, или льгот, предоставляемых отдельным категориям граждан в соответствии с законодательством. В общеустановленном порядке принимаются к вычету суммы «входного» налога по объектам, приобретенным за счет субсидий, полученных на возмещение разницы в ценах (тарифах) при реализации объектов, как связанные с оплатой таких объектов и увеличивающие налоговую базу по НДС (ч. 2 подп. 24.4 ст. 133 НК).