В 2010 году, накануне выборов, государство остро нуждалось во внешних кредитах и поддержке населения. Последнее было невозможно без принятия либеральных экономических законов. Именно в 2010 году была принята "предпринимательская" Директива № 4 и внесены изменения в 3 статью Налогового кодекса, согласно которой все неточности налогового законодательства трактуются в пользу налогоплательщиков.
В 2013 году основной макроэкономической проблемой стал дефицит государственного бюджета. Отсюда и коренное отличие в принятых нормативных документах и правоприменительной практике в государстве.
Событие года и его последствия.
Безусловно, основным налоговым документом прошедшего года стал вступивший в силу с 1 января 2013 года Указ президента РБ № 488 "О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств" (далее - Указ № 488). Именно этот документ определил новые подходы к проведению налоговых проверок, заключающиеся в максимально упрощенном порядке пополнения бюджета за счет односторонней трактовки норм законодательства.
Неоднократно в 2013 году мы писали о неоднозначности правоприменительной практики Указа № 488. В данном материале остановимся лишь на экономических и правовых последствиях реализации на практике его положений.
Первый практический вывод заключается в том, что в Республике Беларусь на сегодняшний день фактически отсутствует досудебный порядок урегулирования споров с налоговыми органами. Закрепленная в законодательстве процедура обжалования решений, действий или бездействия налоговых органов в вышестоящих инстанциях на практике не работает.
Личный полугодовой опыт обжалования действий налоговых органов показывает, что решение, принятое на уровне районной налоговой инспекции, практически гарантированно будет поддержано и вышестоящими инстанциями. При этом не важно, насколько обоснованны доводы налоговых инспекторов, какое количество формальных ошибок или ошибок по существу допущено при составлении официальных документов (актов проверок, ответов на возражения, дополнений к актам проверок, решений и др.). Ответ вышестоящего органа всегда будет в пользу органа, проводившего проверку.
Макроэкономическая коллизия.
Данное обстоятельство во многом связано с текущей макроэкономической ситуацией в государстве - дефицитом государственного бюджета. В этих условиях любое решение в пользу субъекта хозяйствования может быть в той или иной форме расценено многочисленными антикоррупционными органами как проявление коррупции со всеми вытекающими отсюда последствиями.
Соответственно, никто из государственных чиновников не хочет брать ответственность на себя. Особенно это актуально в ситуации, когда в ходе налоговой проверки выявляют сам факт договорных взаимоотношений между проверяемым предприятием и лжепредпринимательской структурой.
Практика показывает, что одно только упоминание о заключении договора с субъектом хозяйствования, который в дальнейшем был признан лжепредпринимательской структурой, фактически является синонимом виновности предприятия. При этом не важно, были фактически совершены хозяйственные операции или нет.
В основу доказательств налоговых органов положен принцип недостоверности первичных бухгалтерских документов, на основании которых хозяйственные операции были отражены в бухгалтерском учете. К таким признакам недостоверности первичных бухгалтерских документов относятся: недостоверность подписей, а также свидетельские показания лиц, являвшихся формальными руководителями предприятий.
То есть в налоговой практике первичным фактом недостоверности хозяйственной операции является недостоверность первичных бухгалтерских документов, а не факт совершения хозяйственной операции. Данная ситуация напрямую противоречит пункту 1.10 Указа № 488, согласно которому первичным является именно факт совершения хозяйственной операции. В то же время достоверность первичного бухгалтерского документа является вторичной и определяется фактом совершения отраженной в нем хозяйственной операции.
Налицо правовая коллизия, при которой макроэкономические обстоятельства, связанные с необходимостью пополнения бюджета, становятся сильнее буквы закона.
Отсюда следует второй вывод из правоприменительной практики Указа № 488. Суть его в том, что любой субъект хозяйствования, заключавший договоры с предприятием, которое в дальнейшем судом было признано лжепредпринимательским, в ходе налоговой проверки будет признан виновным в неуплате налогов.
Алгоритм безопасности.
Практическим выходом из сложившейся ситуации является следующий алгоритм действий. Во-первых, при осуществлении хозяйственной деятельности необходимо тщательно выбирать контрагентов. В случае приобретения крупной партии товара, материалов у ранее неизвестного поставщика необходимо убедиться в его надежности. Для этого целесообразно провести личные переговоры с руководством поставщика, чтобы убедиться в реальном существовании руководства предприятия.
Кстати, аналогичный подход предусмотрен и законодательством. Так, пункт 1.9 Указа № 488 обязывает предприятия проверять первичные учетные документы на соответствие законодательству. Последнее включает в том числе и проверку соответствия подписей руководства поставщика в договоре и товарно-транспортных накладных, хотя на практике в условиях существенного документооборота данное требование фактически нереально исполнить.
Во-вторых, во время налоговой проверки важно установить "деловые отношения" с контролерами, которые заключаются в четком соблюдении обеими сторонами требований законодательства. Так, например, налоговый инспектор обязан требовать у проверяемого субъекта только те документы, которые относятся к вопросам проверки. В акте проверки должны быть соблюдены ясность и точность изложения выявленных фактов. Не допускается включения в акт проверки различного рода не подтвержденных документально фактов и данных о деятельности проверяемого субъекта.
Важным обстоятельством является соблюдение сроков составления и подписания всех документов, связанных с проверкой (актов, решений и др.). Несоблюдение процессуальных сроков может являться формальным основанием для обжалования результатов проверки.
Третьим вариантом решения проблем, связанных с однобоким толкованием Указа № 488, является обращение в суд. Сразу же отметим, что для подачи возражений в суд должны быть веские основания: свидетельские показания, нарушения сроков составления документов, неверное изложение фактов в акте проверки и другие. Только в этом случае решение будет в пользу субъекта хозяйствования, в противном случае велика вероятность решения спорного вопроса в пользу государства.
Практика неординарных нарушений.
Трактовка спорных вопросов является второй особенностью налогообложения 2013 года. Несмотря на фактическое действие п. 7 ст. 3 Налогового кодекса, который обязывает трактовать все неточности налогового законодательства в пользу плательщика, по факту ситуация диаметрально противоположная.
Проблема дефицита бюджета и погоня за 100-процентной эффективностью налоговых проверок, которая в нашем государстве не характеризует качество работы налоговых органов, а скорее свидетельствует об особенностях налогового климата в государстве, приводят к возникновению "неординарных нарушений".
Так, например, налоговой проверкой установлено нарушение, связанное с продажей автомобиля с топливом в баке. По логике проверяющих инспекторов, продажа топлива является отдельным лицензируемым видом деятельности и поэтому его продажа даже в баке невозможна. То есть необходимо либо получать лицензию на продажу топлива (что невозможно), либо не учитывать стоимость топлива при расчете налога на прибыль (что фактически ведет к искусственному росту налоговой нагрузки). Фактически проверяющими органами игнорируется возможность несения продавцом дополнительных расходов, связанных с продажей основного средства (что законодательством не запрещено и является общеустановленной практикой), а создается искусственная ситуация налогового нарушения.
Схожая ситуация возникает и при вычете НДС в части контрактной стоимости объекта лизинга. Так, пунктом 4 ст. 107 Налогового кодекса определены два условия принятия к вычету НДС по лизингу, которые, по сути, противоречат друг другу.
С одной стороны, всю сумму НДС можно принять к вычету в момент получения основного средства по общему порядку. С другой стороны, порядок вычета НДС по лизингу привязан к моменту реализации объекта лизинга, связанному с ежемесячными суммами платежей по договору лизинга.
В попытке избегнуть потерь бюджета законодатели попытались установить взаимосвязь между суммой начисления НДС и суммой НДС, принятого к вычету по договорам лизинга. При этом разработчики Налогового кодекса создали правовую коллизию, которая далека от действительности, потому что, по сути, предполагает, что в целях налогового учета объект лизинга будет использован по частям, так как моментом фактической передачи объекта лизинга по Налоговому кодексу является момент ежемесячного платежа по лизинговому графику платежей.
Очевидно, что на практике и в бухгалтерском учете это невозможно, так как невозможно использовать, например, автомобиль по частям (сегодня - колеса, в следующем месяце - двигатель и так далее).
Несмотря на явное противоречие, в налоговом законодательстве на практике применяется налоговый подход к трактовке порядка принятия к вычету НДС в части контрактной стоимости объекта лизинга. Последнее очевидно в условиях дефицита государственного бюджета, но напрямую противоречит ст. 3 Налогового кодекса.
Данная налоговая проблема в очередной раз показывает, насколько наше налоговое законодательство оторвано от реальной жизни, от порядка отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Законодательство создает условия, при которых необходимо вести двойной учет, затрудняющий порядок ведения бизнеса и ухудшающий инвестиционный климат в государстве.
"Контрольный" налог.
Перечисленные проблемные вопросы являются наглядным примером однобокого подхода контролирующих органов к трактовке налогового законодательства. В данных условиях практически стопроцентная результативность налоговых проверок свидетельствует о фактическом существовании дополнительного "контрольного налога", не прописанного в Налоговом кодексе и являющегося, по сути, дополнительным источником поступления в бюджет в условиях снижения деловой активности в 2013 году.
Белорусский вариант "контрольного налога" имеет различные формы. Если для крупного и среднего бизнеса налоговые проверки заканчиваются денежными штрафами, то для предприятий малого бизнеса, осуществляющих розничную торговлю, "контрольный налог" приобретает натуральную форму оплаты.
Речь в данном случае идет о конфискации товаров у индивидуальных предпринимателей и малых предприятий, торгующих на рынках. В условиях сложностей с получением первичных бухгалтерских документов на товары, закупаемые в Российской Федерации, государство в 2013 году вело целенаправленную работу по ограничению торговли импортными товарами со стороны малого бизнеса посредством конфискации "бездокументных" товаров.
При этом суды фактически применяли конвейерную систему наказания, связанного с конфискацией товаров у малого бизнеса на рынках, под которую подпадали и белорусские товаропроизводители, реализующие продукцию собственного производства. Так, автору известны случаи конфискации товаров у белорусских товаропроизводителей, реализующих товары на рынках, в связи с неточностями в оформлении товарно-транспортных накладных. Формула "обстоятельства сильнее закона" действовала и в этой ситуации.
В поисках дополнительных резервов.
Анонсируемые и принятые изменения в налоговом законодательстве в 2014 году свидетельствуют о нарастании экономического кризиса в государстве, выражающегося в поиске дополнительных резервов для поступления платежей в бюджет.
Уже очевидно, что такими бюджетными донорами станут автовладельцы, а также предприятия, включенные в координационный план проверки на 2014 год. При этом очевидна тенденция отказа от повышения налогов в совокупности с введением дополнительных сборов, формально не являющихся налогами, для сохранения рейтинга налоговой системы государства в глазах международных экспертов.
Несмотря на неблагоприятные налоговые перспективы 2014 года, хотелось бы пожелать всем читателям здорового, экономически и юридически обоснованного оптимизма в наступающем году.
Всегда нужно помнить, что юридически подкованный бизнес (самостоятельно или с помощью услуг стороннего лица) имеет большие шансы в спорах с контролирующими органами, нежели бизнес, который полагается только на фортуну. В белорусских экономических реалиях фортуна в бизнесе - это синоним правовой и экономической грамотности, помноженной на хорошие деловые связи и репутацию.
